§23.3 Принципы бухучета, раскрывающие его содержание
Принципы бухгалтерского учета базируются на нескольких основных концепциях, принятых в передовых европейских странах. Они не столь очевидны с первого взгляда, но если их принимают за основу, с ними следует считаться и на их базе строить современный бухгалтерский учет.
1. Принцип денежного измерения. В системе бухгалтерского учета отражаются все без исключения хозяйственные операции, которые совершаются на предприятии, но чтобы их суммировать, информация, приводимая в первичных документах, должна быть сопоставимой.
Представьте, что в кассе предприятия находится 846 рублей, на складе лежит 1458 кг пряжи, 4 рабочих костюма, покупателю отгрузили 2 контейнера с товарами, рабочим в табеле проставили 16 часов отработанного времени и т.п. Но что можно увидеть в бухгалтерском отчете, если воспользоваться только этой информацией? Конечно, последует ответ, что часы, контейнеры и пряжу нельзя суммировать.
В производственном учете применяют измерители, при помощи которых хозяйственные средства и процессы сначала получают количественную и качественную характеристику. Различают три вида учетных измерителей: натуральные, трудовые и денежные.
Натуральные измерители характеризуют учитываемые объекты по весу, объему, площади, длине, количеству единиц (килограммы, метры, литры и др.). Учет в таких единицах измерения называется натуральным учетом. Трудовые измерители (минуты, часы, дни и др.) используются для исчисления количества затраченного рабочего времени на выполнение технологической операции. Денежный измеритель применяют для получения обобщенных показателей источников средств, процессов и результатов деятельности.
Деньги, являясь эквивалентом товаров, выступают общепринятой мерой, посредством которой неоднородная информация о предприятии может быть выражена в виде чисел, которые можно складывать или вычитать. Следовательно, в бухгалтерском учете отражается только то, что может иметь денежное измерение.
2. Принцип обязательного документирования. На предприятии непрерывно и одновременно совершаются множество различных операций, средства находятся в кругообороте и непрерывно меняют свою форму. Способом наблюдения за одновременно совершающимися операциями является учетная документация.
В документах регистрируется каждая отдельная операция, они используются в качестве первоисточника учетных записей. Документирование операций придает показателям бухгалтерского учета высокую достоверность.
3. Принцип двойной записи. Вносимые учредителями средства в момент формирования уставного капитала имеют различную форму существования. Это здания, сооружения, мебель, инвентарь, инструмент, станки, сырье, наличные деньги и другое. Возникает потребность учитывать внесенные средства не только по учредителям, но и по видам физического состояния, в зависимости от места их использования.
Возникает потребность выполнения одновременно двойной записи: кто дал средства и где они размещены (в каком они виде) при равенстве обеих групп. Так возникло требование обязательного выполнения двойной записи и постоянного выравнивания сумм (баланса).
Средства (экономические ресурсы предприятия)/Чем располагает предприятие = Средства (собственность учредителей и кредиторов)/Что внесли учредители
В чем же физический смысл, необходимость и значение принципа двойной записи?
По закону физики в нашем мире ничего не исчезает в никуда, но ничего и не появляется извне, то есть сколько убудет в одном месте, столько прибудет в другом. Следовательно, если бухгалтер сделал запись в одном месте (регистре) о поступлении средств, то в другом месте (регистре) он должен обязательно сделать запись о месте их хранения или о выбытии.
Но куда бухгалтер будет заносить свои записи? Для организации такого учета берут чистую амбарную книгу и нумеруют страницы. Затем отводят по одной странице (листу) каждому учредителю или другому заимодавцу и по странице для каждого вида (объекта учета, места размещения) средств. Каждый лист такой книги называется регистр (или счет, что равнозначно), то есть «Ведомость регистрации записей» по конкретному заимодавцу или месту размещения средств. Теперь каждый лист (счет) вертикальной линией условно делят пополам. Левую сторону счета называют дебет (от лат. debet - он должен), и в нее всегда заносятся дебетовые записи, Правую сторону счета называют кредит (от лат. credit - он верит), и в правой стороне заносятся кредитовые записи.
Запись о поступлении средств от учредителя является кредитовой, а запись о месте размещения средств учредителя является дебетовой. В соответствии со сказанным любая запись в учете схематично будет выглядеть так:
Д-т «Оприходованы в кассу деньги от учредителя» 1000
К-т «Учредитель внес свой вклад в уставный капитал» 1000.
Взаимосвязь счетов, по которым отражается операция, называется корреспонденцией счетов. Запись одного и того же числа одновременно в два разных регистра называется бухгалтерской проводкой.
Так как в результате совершаемых операций, учитываемый по счету объект изменяется (увеличивается или уменьшается), в записях операций на счетах вместо слов «увеличивается» или «уменьшается» употребляются термины «дебет» и «кредит». На каждом счете (регистре) сначала записывают первоначальное состояние объекта, а затем постоянно регистрируют изменения его размера. На одной стороне счета (регистра) учитываемые на нем суммы показывают увеличение, а на другой - их уменьшение, что позволяет за определенный период времени подсчитать итоги (обороты) и, кроме того, в любой момент можно установить величину учитываемого объекта, называемую остатком, или сальдо.
Все счета - регистры, на которых отражаются записи об источниках средств (учредители, кредиторы, банки), называются пассивными, то есть деньги вложены в производство и их владельцы замерли, ничего не делая, ждут вознаграждения за услугу. В то же время на других счетах, где ведется учет их размещения, происходит активное преобразование средств из одной формы в другую. Такие счета называются активными.
Группировка средств и операций на счетах является одним из элементов метода бухгалтерского учета. По дебету активного счета отражаются сальдо на начало периода, обороты по увеличению средств, сальдо на конец периода, а по кредиту - обороты по уменьшению средств. Для пассивного счета, наоборот, по кредиту отражаются сальдо на начало отчетного периода, обороты по увеличению источников средств и сальдо на конец периода, а по дебету - обороты по уменьшению средств.
Вся сложность бухгалтерского учета состоит в определении типа и характера проводки. Бухгалтеру необходимо в первичном документе «найти» проводку и определить ее тип, после этого никаких проблем с выполнением записи на двух разных счетах уже не будет, остается чисто механическое исполнение.
Несмотря на разнообразиехозяйственныхопераций, все они по своему экономическому содержанию бывают четырех типов.
Если получены средства со стороны (учредитель внес, кредит из банка получен, временно заимствованы средства у кредиторов, получены от поставщиков материалы, приняты работы или услуги, образовалась задолженность по фондам или бюджету при обязательных отчислениях), это первый тип проводки - в Д-т активного счета с К-та пассивного счета.
Если налицо факт возврата ранее полученных средств или осуществлен платеж по долгам (учредитель вышел, кредит банку возвращен, возвращены заимствованные средства кредиторам, перечислены налоги и т.п.), это второй тип проводки - в Д-т пассивного счета с К-та активного счета.
Если документ свидетельствует о перемещениях любых средств от одного подотчетного лица или места хранения к другому (со склада на склад, в производство или покупателю, из кассы в подотчет или наоборот и подобные операции), это третий тип проводки - в Д-т одного активного счета с К-та другого активного счета.
Если происходит перемещение средств от одного владельца другому или перевод из одного фонда в другой (прибыль распределяется в резерв, на развитие производства и другие цели, передача доли одного учредителя другому; перевод срочных ссуд в просроченные и др.), это четвертый тип проводки, и произойдет уменьшение остатков на одном счете в пассиве при увеличении остатков на другом счете.в пассиве (в Д-т одного пассивного счета с К-та другого пассивного счета).
Книгу, состоящую из регистров и содержащую информацию по всем источникам средств и местам их размещения (т.е. по объектам учета), принято называть Главной книгой. В Главной книге концентрируется вся информация о деятельности предприятия за год в разрезе по месяцам, по всем счетам в синтезированном, обобщенном виде.
4. Принцип автономности предприятия означает разделение бухгалтерских счетов предприятия и его владельцев. Поскольку бухгалтерский учет ведется для предприятия, а не для людей, владеющих капиталом или работающих на предприятии, финансовые отчеты всегда содержат информацию о результатах финансовых операций только самого предприятия. Это верно независимо от организационно правовой формы предприятия - корпорация, товарищество, частное индивидуальное предприятие.
5. Принцип действующего предприятия. Предполагается, что любое вновь создаваемое предприятие должно существовать за редким исключением в течение неопределенно долгого времени, т.е. быть постоянно действующим.
Альтернатива этому - ликвидация предприятия. В этом случае с целью определения ликвидационной стоимости предприятия специалисту потребуется дать текущую рыночную оценку его активов (имущества), что совершенно неприемлемо в бухгалтерском учете.
При соблюдении принципа действующего предприятия в этом совершенно нет необходимости. Лишь реализуемые товары оцениваются по розничным ценам.
6. Принцип учета по стоимости, тесно связанный с принципом действующего предприятия, заключается в том, что экономические ресурсы предприятия, именуемые активами, учитываются по цене приобретения, т.е. по стоимости.
Эта стоимость является основой для учета актива в бухгалтерском учете в течение всего периода его существования. Руководствуясь таким правилом, собственные активы и в балансе числятся по первичной цене (по цене приобретения). Независимо от срока их нахождения на предприятии они не переоцениваются, а вновь создаваемая продукция оценивается по сложившейся стоимости затрат в момент ее выпуска.
7. Принцип учетного периода. Согласно принципу действующего предприятия продолжительность его работы не ограничена, а значит, неопределенно долгое время нельзя будет определить, когда и сколько было получено прибыли. Однако и руководству предприятием, и учредителям, и налоговым органам, и другим заинтересованным сторонам периодически нужно знать, как идут дела предприятия. Эта необходимость и реализуется принятием принципа ведения бухгалтерского учета по учетным периодам.
Чистую прибыль предприятия легко измерить. Если из наличного имущества вычесть стоимость внесенного учредителями имущества (условно считаем отсутствие кредитов и других чужих средств), то это и будет прибыль.
При представлении отчетности внешним пользователям учетным периодом принято считать календарный год.
8. Принцип консерватизма (осторожности). Руководители предприятия всегда хотят представлять дела производства в лучшем виде. Однако это не всегда согласуется с реальностью.
Предварительное поступление доходов в течение отчетного периода, когда окончательное исполнение операции выходит за пределы отчетного периода, нельзя засчитывать в доходы, уже принадлежащие предприятию. Их разумнее отнести к доходам будущих периодов. Так же точно, если предприятие понесло расходы, а документально не определена окончательность операции (возможно эти затраты будут возвращены), их следует засчитать в расходы будущих периодов, чтобы не искажать истинные показатели по прибыли. Значит, при получении прибыли или выполнении расходов нужно иметь веские доказательства их правомерности.
Отсюда следует, что принцип консерватизма имеет две стороны:
♦ доход (увеличение прибыли) признается только тогда, когда имеется на то обоснованная уверенность;
♦ расход (т.е. уменьшение прибыли) признается, как только возникает обоснованная возможность.
9. Принцип реализации. Если принцип консерватизма определяет время, в котором должен быть признан доход, то принцип реализации указывает сумму дохода, которая должна быть признана от конкретной продажи в этот период. Учитывая, что товар может быть продан по цене выше его стоимости, и ниже, в рассрочку (кредит) и до оплаты, сумму реализации следует корректировать на предполагаемую сумму безнадежных долгов.
10. Принцип увязки. Реализация товаров имеет два момента: момент дохода, отражающий увеличение нераспределенной прибыли (равное сумме реализованного дохода) и момент расходов, отражающий уменьшение нераспределенной прибыли, поскольку отгруженный товар покинул предприятие. Правильное измерение чистого результата от реализации требует, чтобы доход и расходы были признаны в одном учетном периоде.
Это значит, что затраты на производство продукции включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты, а прибыль определяется как разница между выручкой от реализации и затратами на ее производство. Следовательно, затраты на производство должны быть включены в себестоимость в том периоде, в котором определена выручка от реализации.
11. Принцип последовательности. Предприятиям предоставлено право самим выбирать метод учета, но с условием соблюдать его в течение достаточно долгого времени (не менее года), пока не возникнут веские причины для его изменения. Если предприятие будет часто менять методику учета (учетную политику), то могут возникнуть затруднения при сравнении финансовой отчетности различных периодов, несоизмеримость показателей.
12. Принцип существенности важен в процессе определения расходов и доходов данного отчетного периода. Он означает, что незначительные события могут не приниматься во внимание, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.
Например, предъявлен счет за телефонные разговоры, которые велись в пределах двух месяцев. Сумма счета в общих затратах настолько незначительна, что бухгалтеру выгоднее списать всю сумму сразу, чем организовывать разбивку и учет сумм на два месяца.
